En una decisión que describe la distinción entre el trabajo realizado como parte de un trabajo sustancial compensación – que está sujeto a impuestos como compensación, y subvenciones educativas relativamente desinteresadas y sin condiciones – que están exentas de impuestos. Tribunal de Apelaciones de los Estados Unidos para el Cuarto Circuito (“Cuarto Circuito”) revocó y devolvió el caso al tribunal fiscal para más procedimientos.

Según el Cuarto Circuito, la Tribunal Fiscal no entendió la base de la distinción del Tratado entre “subvenciones, subsidios u otros pagos similares” exentos de impuestos y “salarios, sueldos y otras remuneraciones similares” sujetos a impuestos.” 

El cuarto circuito no resolvió por completo la cuestión de si el pago del Dr. Baturin se enmarca dentro del trabajo realizado como parte de una compensación sustancial, la cual está sujeta a impuestos. Sin embargo, el caso fue remitido al Tribunal Fiscal para determinar qué beneficio obtuvo el laboratorio científico o el empleador al contar con el Dr. Baturin en su plantilla.

Para ello, el tribunal fiscal debe examinar, por ejemplo, las siguientes cuestiones:

• Si no hubiera sido el Dr. Baturin, ¿el Laboratorio Jefferson habría traído a alguien más para trabajar en la actualización del detector?
• ¿Los proyectos en los que trabajó el Dr. Baturin fueron anteriores y/o posteriores a su permanencia en el Laboratorio Jefferson, o dependían de su presencia? 
• ¿Jefferson Lab conservó los derechos sobre el producto de la investigación del Dr. Baturins? 
• ¿Cuánta discreción tenía el Dr. Baturin para dirigir el desempeño diario de su trabajo?
• En resumen, ¿hubo aquí un “quid pro quo sustancial”?

HECHOS

Baturin, Vitaly Nikolaevich contra el Comisionado de Impuestos Internos Se planteó la cuestión de si los pagos de Jefferson Lab a un científico investigador están sujetos a impuestos como salario, sueldo u otra remuneración similar según el Artículo 14, o están exentos de impuestos como subvención, asignación u otros pagos similares según el Artículo 18.

A Baturin, Vitaly Nikolaevich (Peticionario), ciudadano ruso, se le ofreció un puesto de dos años como científico investigador en el Acelerador Nacional Thomas Jefferson (Laboratorio Jefferson). Jefferson Science Associates, LLC (JSA) invitó personalmente al solicitante a unirse al Laboratorio Jefferson para realizar su investigación. JSA administra y opera el Laboratorio Jefferson para Oficina de Ciencias del Departamento de Energía de EE. UU.El trabajo de e. JSA es principalmente investigación para el interés público, no para beneficio privado.

JSA preparó un Formulario DS-2019, Certificado de Elegibilidad para Estatus J-1 de Visitante de Intercambio, Para el solicitante. El Formulario DS-2019 indica la Descripción Oficial del solicitante como "Investigador; Becario de Corto Plazo; Especialista". Se refiere a JSA como "Patrocinador del Programa" y al solicitante como "Visitante de Intercambio". Según el recuadro 5, los fondos actuales del Patrocinador del Programa de JSA ascendían a $75,000, la misma cantidad que figuraba como salario del solicitante en la carta de 2006.

Se le informó al solicitante que Jefferson Lab financió su programa y reservó estos fondos para su manutención antes de su llegada a Estados Unidos. La carta describe que su puesto incluía un salario de $75,000. La carta explica que tendría un supervisor inmediato y que su "continuación en el empleo" estaba "sujeta a un desempeño satisfactorio y a la disponibilidad continua de fondos y trabajo".

La carta también describe los requisitos y beneficios, como la elegibilidad para participar en los programas de beneficios para empleados de JSA. El solicitante firmó la carta de oferta; sin embargo, no firmó un contrato de trabajo por separado con JSA.

LA DECLARACIÓN DE IMPUESTOS DE BATURIN Y LA LUCHA POSTERIOR CON EL IRS

Para los años fiscales 2010 y 2011, el solicitante recibió un Formulario W-2 de JSA que informaba los montos pagados y las retenciones de impuestos federales sobre la renta, del Seguro Social y de Medicare. Presentó oportunamente el Formulario 1040NR para los años fiscales 2010 y 2011, alegando, entre otras cosas, que sus ingresos estaban exentos según el Artículo 18, apartados (b) y (c) del Tratado entre Estados Unidos y Rusia. Recibió un reembolso para los años fiscales 2010 y 2011.

Posteriormente, el IRS determinó que la compensación del solicitante para 2010 y 2011 no estaba exenta de impuestos de conformidad con el Tratado entre Estados Unidos y Rusia. El IRS emitió entonces un aviso de deficiencia al solicitante, determinando deficiencias en el impuesto sobre la renta de $11,088 y $11,141 para los años fiscales 2010 y 2011, respectivamente, y una Sección 6662(a) Multa de $2,218 para el año fiscal 2010

EL TRIBUNAL FISCAL DIO LA RAZÓN CON EL DR. BATURIN

El Tribunal Fiscal coincidió con el Dr. Baturin en que el Tratado eximió de impuestos la totalidad de sus ingresos de 2010 y 2011, considerándolos como “subvenciones, subsidios o pagos similares”. El Tribunal Fiscal rechazó el argumento del IRS de que los salarios no están exentos de impuestos según el Tratado.

El tribunal fiscal argumentó que los salarios pueden ser elegibles para la exención siempre que sean similares a una "subvención o subsidio". Y sostuvo además que los pagos al científico ruso que trabajaba en los Estados Unidos estaban exentos de impuestos según la Tratado fiscal entre Estados Unidos y Rusia.

DESCONTENTO CON EL FALLO DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO, EL IRS APELO ANTE EL CUARTO CIRCUITO

Tras la revisión, el tribunal de apelaciones señaló que el Tribunal Fiscal malinterpretó el fundamento de la distinción que establece el Tratado entre subvenciones, subsidios u otros pagos similares exentos de impuestos y sueldos, salarios y otras remuneraciones similares gravables. El tribunal de apelaciones sostuvo que, según el Tratado, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares están sujetos a impuestos, mientras que las subvenciones, subsidios y otros pagos similares no lo están, y que las categorías son mutuamente excluyentes.

Según el tribunal de apelaciones, ambos son dicotómicos y mutuamente excluyentes. Los pagos... son el artículo 14 sueldos, salarios o remuneraciones similares (y gravables); o son el artículo 18 subvenciones, subsidios u otros pagos similares (y, por lo tanto, exentos de impuestos). No pueden ser ambos.

Por tanto, la decisión giró en torno a:

• Si el Dr. Baturin realizó su trabajo como parte de un quid pro quo sustancial, que está sujeto a impuestos como compensación, o
• Si el Dr. Baturin recibió subvenciones educativas relativamente desinteresadas y ‘sin condiciones’ –que están exentas de impuestos–.

Al revisar las distinciones mencionadas anteriormente, el Cuarto Circuito señaló que el texto del Tratado entre Estados Unidos y Rusia no define qué diferencia los salarios, sueldos y otras remuneraciones similares del Artículo 14 de una subvención, asignación u otros pagos similares del Artículo 18.

Sin embargo, el tribunal señaló que los tratados fiscales invocan conceptos del derecho interno al dejar términos vagos, y cuando eso sucede, el tribunal recurre a la legislación de los Estados Unidos.

RECURRIENDO A LAS LEYES DE LOS ESTADOS UNIDOS

Aplicando el análogo más cercano de la legislación fiscal nacional, el tribunal se basó en la interpretación de la Corte Suprema en Bingler contra Johnson, 394 Estados Unidos 741 (1969). Bingler establece una distinción entre el trabajo realizado como parte de un quid pro quo sustancial (que está sujeto a impuestos) y las subvenciones educativas relativamente desinteresadas y "sin condiciones", que están exentas de impuestos.

Bingler involucró a ingenieros de Westinghouse Electric que, a través de un programa de la empresa, solicitaron licencias para cursar estudios de posgrado en universidades locales. Westinghouse pagó a estos ingenieros una remuneración por matrícula y estipendios durante sus estudios, pero les exigió que aceptaran volver a trabajar para Westinghouse durante al menos dos años tras finalizar su licencia.

La Corte Suprema Sostuvo que estos pagos eran gravables porque Westinghouse, sin lugar a dudas, extrajo un “quid pro quo” y son una compensación gravable, en lugar de subvenciones exentas de impuestos.

EL MARCO DE BINGLER, LA ESTRUCTURA DEL TRATADO Y EL CÓDIGO DE RENTAS INTERNAS

Debido a que el Tratado dirige a los contribuyentes a la ley de los Estados Unidos, y debido a los paralelismos entre el marco de Bingler y la estructura del Tratado, el tribunal revisó Código de Rentas Internas § 117 y sus reglamentos de aplicación para determinar si los pagos del Dr. Baturin son subvenciones, asignaciones u otros pagos similares exentos de impuestos según el Artículo 18 del Tratado Fiscal entre Estados Unidos y Rusia.

El artículo 117(a) establece que los ingresos brutos no incluyen los montos recibidos como beca calificada por una persona que aspira a un título en una institución educativa. Para que se considere una "beca calificada", el monto recibido debe ser una beca o subvención para becas de investigación, utilizada únicamente para cubrir gastos de matrícula y relacionados calificados, es decir, matrícula, cuotas, libros, materiales y equipo necesarios para los cursos de instrucción.

El reglamento de aplicación establece:

Una beca generalmente significa una cantidad pagada o permitida a, o para el beneficio de, una persona para ayudarle en la realización de estudios o investigación”. Reglamento del Tesoro § 1.117-3(c).

Por lo tanto, los pagos son una beca o subvención de investigación si el propósito principal de la investigación es promover la educación y la capacitación del destinatario y los pagos no representan una compensación o pago por servicios.

Reglamento del Tesoro § 1.117-4 Disponer además que:

Los siguientes pagos o asignaciones no se considerarán cantidades recibidas como beca o subvención para fines de la sección 117:

(1) Cantidades pagadas como compensación por servicios o principalmente para el beneficio del otorgante.

• . ... cualquier cantidad pagada o permitida a, o en nombre de, una persona para permitirle realizar estudios o investigaciones, si dicha cantidad representa una compensación por servicios laborales pasados, presentes o futuros o representa el pago por servicios que están sujetos a la dirección o supervisión del otorgante.

(2) Cualquier cantidad pagada o permitida a, o en nombre de, una persona para permitirle realizar estudios o investigaciones principalmente para el beneficio del otorgante.

COMPARACIÓN DEL CASO DEL DR. BATURIN CON OTROS CASOS SIMILARES QUE INVOLUCRAN A MÉDICOS INTERNOS Y RESIDENTES

Aunque el término "beca" no está definido en el estatuto, la regla general es clara: un pago otorgado a cambio de servicios no es una beca ni una ayuda económica, sino una compensación tributable.

El caso del Dr. Baturin es el de un científico investigador con una visa J-1, sin embargo su caso no es diferente de una larga lista de casos que tratan la aplicabilidad de la sección 117 a los pagos recibidos por personas que cumplen períodos de residencia en hospitales como parte de su formación en la profesión médica.

Con pocas excepciones, se ha considerado que los pagos son "compensación por servicios laborales pasados, presentes o futuros", no excluibles del ingreso bruto según la sección 117.

El tribunal fiscal probablemente determine que la relación laboral del Dr. Baturin con JSA constituye una prueba más del carácter compensatorio de su salario. Las vacaciones pagadas, la elegibilidad para prestaciones sociales, la retención de salario y el empleo supervisado son características asociadas con la condición de empleado. Véase Parr v. United States, 469 F.2d 1156 (5th Cir. 1972).

Tributación de estipendios, becas y subvenciones para médicos internos, médicos, residentes e investigadores.

A los médicos graduados, médicos, internos y residentes a menudo se les exige que adquieran varios años de experiencia clínica como requisito previo para obtener la certificación completa. Como lo dictaminó el tribunal en Rockswold contra Estados Unidos Cabe señalar que esto a menudo implica largas jornadas laborales con salarios relativamente bajos en hospitales de formación médica. En consecuencia, estos profesionales médicos han solicitado, a través de cientos de litigios, los beneficios excluyentes del artículo 117, argumentando que su trabajo en los hospitales es una actividad educativa y no ocupacional.

Desde 1958, varios tribunales han concluido que, a efectos del impuesto federal sobre la renta, los residentes médicos se consideran empleados. Véase, por ejemplo, Rockswold contra Estados Unidos, 620 F.2d 166, 169 (8º Cir.1980); Parr contra Estados Unidos, 469 F.2d 1156, 1158 (5.º Cir. 1972); Hembree contra Estados Unidos, 464 F.2d 1262, 1264 (4º Cir.1972).

En Parr v. Estados Unidos, el juez Brown afirmó lo siguiente:

Nos solidarizamos con la lamentación del Tribunal de Distrito de que estos hechos, o hechos casi idénticos, se hayan litigado con tanta frecuencia que uno se pregunta si esto es prudente o qué beneficio puede aportar. * * * Pero la esperanza es lo último que se puede lograr. Y el latido —la señal vital de vida para médicos jóvenes y veteranos— de la esperanza es la estructura ineludible del reglamento: Los pagos realizados para el ‘objetivo principal —fomentar la educación y la formación del beneficiario’ son becas a menos que —y a menos que sea un gran a menos que— la cantidad proporcionada para tal fin represente una compensación.

Esta larga serie de casos que tratan de la aplicabilidad del artículo 117 han ido en contra de los médicos, sosteniendo que el dinero que reciben mientras trabajan para hospitales o universidades es una compensación por servicios y está totalmente sujeto a impuestos.

El razonamiento de estos casos, en pocas palabras, es que los internos y residentes normalmente se consideran empleados de los hospitales o universidades donde trabajan y reciben su remuneración a cambio de los amplios y valiosos servicios médicos que prestan. En otras palabras, el "quo" de los pagos se otorga a cambio del "quid" de los servicios.

El lenguaje sencillo del § 117(b)(1) establece que una cantidad es una “beca calificada” que significa cualquier cantidad recibida por un individuo como beca… en la medida en que el individuo establezca que… dicha cantidad se utilizó para la matrícula calificada y los gastos relacionados.

Sin embargo, la Sección 1.117—4(c)3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, dispone que las cantidades pagadas o permitidas a un individuo para permitirle realizar estudios o investigaciones no se considerarán como una beca o subvención de investigación si dichas cantidades representan una compensación por servicios laborales pasados, presentes o futuros o cantidades pagadas o permitidas al individuo para permitirle realizar estudios o investigaciones principalmente para el beneficio del otorgante.

Un programa de residencia universitaria está diseñado para educar y entrenar a los médicos para que puedan seguir carreras en la medicina académica y la investigación médica, y en muchas ocasiones, los contribuyentes han detallado extensamente sus razones para aceptar un estipendio, sin embargo, el hecho de que el conocimiento personal del médico residente o interno se haya mejorado no es suficiente para hacer que los pagos que recibió sean excluibles.

El tribunal ha declarado muchas veces que la intención del profesional médico no es la investigación relevante según la sección 117. La prueba del propósito principal de las regulaciones se dirige al propósito por el cual se realizan los pagos, no al motivo por el cual se aceptan.

El criterio de propósito principal, según lo establecido en el Reglamento del Tesoro 1.117-4(c)(2), se relaciona con el propósito para el cual se realizan los pagos, no con el propósito del otorgante. Además, la decisión del Tribunal Supremo en el caso Bingler v. Johnson establece directrices para la interpretación del Reglamento del Tesoro § 1.117-4(c).

Si bien el trabajo de un contribuyente es altamente educativo y le proporciona una valiosa formación para su posterior experiencia profesional, esta motivación e intención por sí solas no convierten los pagos compensatorios recibidos en becas no tributables. Por lo tanto, cuando un contribuyente prestó servicios extensos y valiosos a cambio del estipendio recibido de una institución, está sujeto a impuestos sobre dichas cantidades.

Como se resumió anteriormente, la jurisprudencia abrumadora y el sentido común siguen imperando entre los contribuyentes y el IRS y, con pocas excepciones, se ha considerado que los pagos son “compensación por servicios laborales pasados, presentes o futuros”, no excluibles del ingreso bruto según la sección 117.

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